taxcourse

НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНИЯ

ПЕРВЫЕ СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Вряд ли у феномена международного налогового права можно легко проследить родословную, как, собственно, у многих институтов и отраслей международного права. Это продукт и результат усилий множества государств, международных организаций, наднациональных образований, государственных деятелей, учёных и практиков.

Кто-то видит "национальные" истоки международного налогообложения в истории конкретных государств. Так, например, для России исторически первым договором, содержащим положения о налогообложении лиц, можно считать  Русско-византийский договор 911 года. В нём содержалось положение "о русских, взимающих куплю", которая должна быть уплачена при продаже товаров на территории Киевской Руси, а также о cвободной [видимо, в том числе, от сборов — прим. А. С.] продаже товаров в некоторых случаях[1].

В качестве другого яркого примера можно привести Кючук-Кайнарджийский мирный договор между Россией и Турцией от 10 июля 1774 года, который был принят после завершения русско-турецкой войны 1768-1774 годов. В Артикуле 8 данного договора говорится о том, что русские поданные на территории Турции освобождаются от уплаты налогов. Согласно части 8 Артикула 16 Договора установлен механизм взимания налогов Российской Империей с Турции: прежде всего, взимание налогов осуществляется раз в два года, взиматься могут только налоги, которые определены по ранее достигнутому соглашению, "без притеснения"[2].

Другие в качестве точки отсчёта координат берут результаты деятельности международных организаций — первые Модельные конвенции Лиги Наций[3], ОЭСР (ОЕЭС) и ООН.

Джоан Хаттинг[4], напротив, полагает, что появление первых Модельных конвенций Лиги Наций обязано соглашению об избежании двойного налогообложения граждан между Пруссией и Саксонией 16 апреля 1869 г.[5] и Имперскому закону Северо-Германской Конфедерации 19 мая 1870 г. "Об устранении двойного налогообложения в Северно-Германской Конфедерации"[6].

Также необходимо отметить первые полноценные налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Бельгией с Францией в 1843 г.,  Нидерландами в 1845 г.[7] и Люксембургом в 1845 г., а также соглашения, заключенные между Австрией и Германией в 1869 г., Австрией и Пруссией в 1899 г.

Не менее интересной является Декларация, заключенная 27 августа 1872 г. между Великобританией и Кантоном Во (Vaud) Швейцарии, устраняющая двойное налогообложение в отношении "налогов на наследство"[8].

В XX веке первые соглашения об избежании двойного налогообложения были заключены:

  • 31 декабря 1921 г. между Германией и Чехословакией[9];
  • 6 апреля 1922 г. между Австрией, Венгрией, Италией, Польшей, Румынией и Сербско-Хорватско-Словенским Королевством;
  • 3 мая 1922 г. между Германией и Австрией;
  • 18 февраля 1922 г. между Австрией и Чехословакией;
  • 5 июля 1922 г. между Францией и Сааром [Земля];
  • 13 июля 1923 г. между Венгрией и Чехословакией;
  • 6 ноября 1923 г. между Германией и Венгрией;
  • 1 марта 1924 г. между Италией и Чехословакией;
  • 17 марта 1924 г. между [Вольным городом] Данциг и Польшей;
  • 8 ноября 1924 г. между Австрией и Венгрией;
  • 23 апреля 1925 г. между Польшей и Чехословакией;
  • 31 октября 1925 г. между Германией и Италией[10];
  • 25 ноября 1925 г. между Италией и Венгрией;
  • 14 апреля 1926 г. между Великобританией и Ирландией;
  • 11 августа 1927 г. между Данией и Исландией;
  • 24 октября 1927 между Австрией и Кантоном Швейцарии Санкт-Галлен;
  • 25 апреля 1928 г. между Германией и Швецией;
  • 23 марта 1939 г. между США и Швецией[11],
  • 1939 г. США и Францией[12].

Стоит упомянуть и международные договоры, устраняющие двойное обложение налогами на наследство и дарение (11 февраля 1922 г. между Австрией и Чехословакией, 18 марта 1922 г. между Германией и Чехословакией, 23 мая 1922 г. между Австрией и Германией, 26 ноября 1923 г. между Германией и Венгрией, 8 ноября 1924 г. между Австрией и Венгрией, 23 апреля между Польшей и Чехословакией), на выигрыши, на прибыль предприятий, железнодорожных, водных и транспортных компаний и др.

Сейчас одно лишь можно сказать с достаточной долей уверенности — изначально выступая в качестве сугубо практического инструмента по устранению международного двойного налогообложения между конкретными государствами (территориями), международное налоговое право менее чем за 50 лет приобрело черты глобального права, заняв почётное место в международной повестке в одном ряду с вопросами войны и мира, проблемами окружающей среды и защиты прав человека, являясь одним из драйверов международной правовой доктрины и практики.

ЧИТАТЬ ДАЛЬШЕ

ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Понятие международного двойного налогообложения

Под двойным (многократным) налогообложением понимается обложение дохода, имущества или иного предмета или сделки одинаковыми (сопоставимыми) налогами более одного раза за один и тот же (сопоставимый) временной период.

Двойное налогообложение может быть международным и внутригосударственным.

Соответственно, при международном двойном налогообложении взимание налога происходит в двух и более государствах (налоговых юрисдикциях), а при внутригосударственном — многократное налогообложение возможно при взимании налога (налогов) двумя и более административно-территориальными единицами (горизонтально, например, двумя субъектами федерации, или вертикально — субъектом и нижестоящим образованием, например, муниципалитетом), а также при одновременном взимании налога (налогов) центральной властью (федерацией) и административно-территориальными единицами (например, в Швейцарии налог с доходов взимается одновременно на уровне Конфедерации, кантонов и муниципалитетов).

 

Виды двойного налогообложения

Помимо внутригосударственного и международного двойного (многократного) налогообложения по каждому из них традиционно выделяют ещё два вида:

  • Экономическое двойное налогообложение;
  • Юридическое двойное налогообложение.

Также в качестве основания для классификации может выступить вид налога, например:

  • Двойное налогообложение дохода (прибыли);
  • Двойное налогообложение имущества (иного предмета);
  • Двойное косвенное налогообложение и т.д.

 

Международное экономическое двойное налогообложение

Под международным экономическим двойным налогообложением (economical double taxation) традиционно понимают ситуацию, при которой один и тот же объект (экономическое основание налога) два или более раз облагается одинаковыми (сопоставимыми) налогами за один и тот же (сопоставимый) период в руках различных субъектов (налогоплательщиков).

Структурно необходимо сходство (сопоставимость):

  • объекта (экономического основания налога);
  • периода времени, за которое взимается налог (например, налогового периода);
  • вида взимаемых налогов (налоги на доход, налоги на капитал и т.д.).

Наиболее типичный и распространенный пример экономического двойного налогообложения — так называемая "классическая" система корпоративного налогообложения — параллельное взимание (1) налога на прибыль организаций в отношении полученного организацией финансового результата (прибыль до налогообложения) и (2) налога на прибыль или налога на доходы физических лиц в отношении полученных акционерами (участниками) такой организации дивидендов, выплачиваемых из того самого финансового результата (чистой прибыли), уменьшенного на величину налога на прибыль. Хотя в этом случае временной период может и не совпадать (прибыль признаётся за 2017 г., дивиденды признаются доходом в 2018 г. при выплате).

Подобное экономическое двойное налогообложение дивидендов может иметь место как во внутригосударственном, так и международном аспектах.

Другой не менее распространенный пример — корректировка налоговой базы одной из сторон контролируемой сделки между взаимозависимыми (ассоциированными) лицами в порядке контроля трансфертных цен, когда налоговые органы одного государства корректируют базу своего резидента по сделке в большую сторону (например, принимают расходы в меньшем размере), в то время как налоговые органы другого государства не производят встречной корректировки налоговой базы у своего резидента — другой стороны по сделке (например, не уменьшают полученные по сделке доходы).

Описанная ситуация также может произойти внутри одного государства или иметь международный характер.

Применительно к внутригосударственному экономическому двойному налогообложению возможна ситуация, при которой один и тот же субъект облагается формально разными налогами в отношении одного и того же экономического основания (блага). Классический пример — одновременное взимание налога на имущество организаций и транспортного налога с транспортного средства, принадлежащего организации, хотя по этому примеру существует дискуссия о том, насколько тождественны налоги, в т.ч. объекты налогообложения и налоговые базы[1].

 

Международное юридическое двойное налогообложение

Под международным юридическим двойным налогообложением (juridical double taxation) традиционно понимают ситуацию, при которой происходит взимание одинаковых (сопоставимых) налогов в отношении одного и того же объекта (экономического основания налога) два и более раз за один и тот же (сопоставимый) период времени в руках одного и того же субъекта (налогоплательщика).

Структурно необходимо сходство (сопоставимость):

  • объекта (экономического основания налога);
  • субъекта (налогоплательщика);
  • периода времени, за который взимается налога (например, налогового периода);
  • вида взимаемых налогов (налоги на доход, налоги на капитал и т.д.).

В рамках внутригосударственного двойного налогообложения подобное сходство может наблюдаться при взимании сходных налогов, например, одновременном взимании налога на добавленную стоимость и налога с продаж, что имело место в России до 2004 г.; налога на добавленную стоимость и акцизов; одновременном взимании налога на имущество организаций и транспортного налога в отношении одного и того же экономического блага — транспортного средства.

 

В рамках международного двойного налогообложения описанная ситуация традиционно возникает, например, при одновременном взимании налога на прибыль в России — в отношении дохода российского резидента, полученного от источников за пределами страны, и в соответствующем иностранном государстве.

 

Причины возникновения международного двойного налогообложения

Причины возникновения международного юридического и экономического двойного (многократного) налогообложения могут быть различными: экономическими, политическими, юридическими, техническими и простираться от налоговой конкуренции между налоговыми юрисдикциями (государствами) до намеренного создания дополнительного налогового бремени или ограничений, связанных, в том числе, с защитой национальной налоговой базы государства.

Вместе с тем традиционно в качестве юридических причин (оснований) возникновения международного юридического двойного налогообложения выделяют следующие конфликты:

 

Конфликт принципов резидентства

Поскольку налоговое резидентство лица определяется по национальному налоговому законодательству, неизбежна ситуация, при которой одно и то же лицо будет признано налоговым резидентом двух и более государств, использующих различные критерии (тесты) резидентства, в результате чего такое лицо будет призвано к налогообложению в отношении всемирного дохода (неограниченная налоговая обязанность) сразу в двух и более государствах.

Например, физическое лицо, имеющее гражданство США, квартиру и семью в Испании и фактически пребывающее в России более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, может быть признано налоговым резидентом сразу трёх обозначенных государств, и любой доход, в том числе возникший в четвертом государстве, будет облагаться в них налогом на основании принципа резидентства.

 

Конфликт принципов источника (территориальности)

Международное юридическое двойное налогообложение в результате данного конфликта возможно как следствие пересечения внутреннего законодательства государств, устанавливающего правила отнесения тех или иных доходов и имущества к доходам и имуществу от источников в этом государстве. Здесь не имеет значения налоговое резидентство налогоплательщика, поскольку его обязанность основывается на принципе источника (территориальности), и каждое государство считает источником именно свою юрисдикцию. Например, налогоплательщик-резидент в одном государстве может получать роялти (лицензионное вознаграждение) от использования интеллектуальной собственности во втором государстве, пользователь и плательщик по которой — резидент третьего государства. Не исключено, что каждое из государств будет считать свою налоговую юрисдикцию источником возникновения дохода в виде роялти.

 

Конфликт принципов резидентства и источника (территориальности)

Наиболее распространенный конфликт, суть которого заключается в том, что к доходу или имуществу лица применяются сразу два принципа: резидентства и источника. Типичный пример — резидент одного государства получает доход от источников в другом государстве, каждое из которых вправе облагать возникающий доход налогом.

 

Треангулярная (треугольная) ситуация

Данная ситуация (треугольная, triangular case) влечет многократное налогообложение как следствие получения обособленным подразделением (филиалом, офисом и т.п.) организации-резидента одного государства, расположенным во втором государстве, дохода от источников в третьем государстве. Гипотетически, каждое государство вправе претендовать на налогообложение дохода: государство резидентства — на основании принципа резидентства; государство местонахождения постоянного представительства — на основании правила "силы притяжения" либо принципа "резидентства", либо принципа источника; третье государство — на основании принципа источника.

 

Транзит

Причиной многократного налогообложения может стать иное правовое основание, кроме принципов резидентства и источника, обосновывающее право государства на налогообложение. Например, таким основанием может стать транзит товаров через территорию государства, хотя в последнее время это встречается всё реже.

 

ЧИТАТЬ ДАЛЬШЕ

ОСТАЛИСЬ ВОПРОСЫ?

Submitting Form...

The server encountered an error.

Form received.

taxcourse – финансы и налоговое право

620034

г. Екатеринбург, ул. Колмогорова, 54 – оф. 202

 

 

 

© Савицкий Андрей Иванович, 2016 – 2019

design by QooQee